Sajian Dr Jan Hoesada, Komite Kerja KSAP
PENDAHULUAN
IPSAS 35 tentang LK Konsolidasian merupakan sumber-utama PSAP LK Konsolidasian , sebagai dasar pembuatan/penyajian LKPP di masa depan nan-dekat. Pada era Akuntansi-Nilai Wajar Kepemerintahan yang-akan-datang, PSAP LK Konsolidasian versi PP 71/2010 Akrual Historis Ber-azas Realisasi diganti (replace) dengan PSAP baru berbasis IPSAS 35. Makalah disajikan terutama sebagai sumbangan pikiran bagaimana KSAP cq Tim Kecil penyusun PSAP LK Konsolidasian pada mazhab nilai-wajar. Makalah disajikan pula bagi para ilmuwan-periset ilmu akuntansi dan civitas akademi ilmu akuntansi. Seperti biasa, tak ada kewajiban setuju / sependapat dengan penulis, penulispun dengan ini juga mohon maaf apabila terdapat pemikiran yang tidak berkenan di hati sidang pembaca.
LK KONSOLIDASIAN PADA SEKTOR PUBLIK EROPA
Dalam karya tulis berjudul European Public Sector Accounting, Lorson, Peter C. (ed.); Jorge, Susana (ed.); Haustein, Ellen (ed.) menyajikan Bab 12 tentang Consolidated Financial Statements. Penulis makalah ini secara merdeka mengambil hikmah dari sumber tersebut, dengan tambahan berbagai kelengkapan agar lebih bernuansa akuntansi kepemerintahan NKRI. Sebagian uraian di bawah ini mungkin tak terkait kepemerintahan.
- Sebuah entitas-ekonomi pada tataran akuntansi-fiksional yang belum tentu merupakan obyek pajak.
- Pengendalian dapat dilakukan secara langsung dan/atau tidak langsung. Lingkup konsolidasi mencakupi entitas-induk dan entitas-kendalian , induk memiliki lebih dari 50% suara atas entitas-kendalian.
- Ventura bersama bermakna pengendalian beberapa entitas-pengendali terhadap sebuah entitas-kendalian.
- Entitas-pengendali hanya memiliki pengaruh signifikan (significant influence) terhadap sebuah entitas-asosiasi apabila tak mempunyai kekuasaan untuk memerintah (to direct) entitas-asosiasi atau mengambil keputusan bagi entitas-asosiasi.
- Kepemilikan paling sedikit 20 % kekuasaan tak lebih dari 50% dianggap memiliki pengaruh signifikan yang bukan kepemilikan pengendalian/control sehingga tak-perlu di konsolidasi.
- Perusahaan-asosiasi dan ventura-bersama tidak dikonsolidasi.
- Tergantung bentuk hubungan antara entitas dengan pihak lain, misalnya apakah (1) pengendalian, (2) pengendalian bersama , (3) pengaruh signifikan , atau (4) tak ada pengendalian sama sekali, metode konsolidasi boleh jadi berbeda-beda, tergantung (1) standar akuntansi yang digunakan, (2) entitas-kendalian terkonsolidasi paripurna, sedang entitas-asosiasi dan modal-ventura tidak.
- Diluar akuntansi kepemerintahan, pada sektor privat, teori konsolidasi LK terkait teori entitas , teori entitas-induk dan teori kepemilikan /proprietary , diwacanakan pada akuntansi sektor-publik, ketiganya dikaitkan dengan hak-nirpengendalian (non-controlling interests atau minority interests).
- Pada tataran entitas-ekonomi ( yaitu pemisahan entitas LK dengan pemilik entitas tersebut) , (1) pemilik entitas-induk dan (2) seluruh PS minoritas nir-hak-pengendalian tergolong sebagai pemilik berbasis-saham (shareholders) entitas-ekonomi , digunakan sebagai sudut-pandang/perspektif untuk seluruh pertimbangan klasifikasi, valuasi dan pe-neto-an (offset) aset & liabilitas entitas pengendali & entitas-kendalian.
- Teori Entitas (entity theory) adalah dasar utama akuntansi modern, sebuah teori yang lebih sesuai bagi akuntansi sektor-publik ketimbang berbasis teori entitas-induk ( parent company theory). Teori entitas layak-guna akuntansi pemerintahan di mana entitas LKPP terpisah dari rakyat sebagai pemilik NKRI apalagi kabinet sebagai agen pembuat LK.
- Teori entitas-induk (parent company theory) melukiskan pengendalian entitas-induk pada berbagai entitas-kendalian untuk mencapai tujuan keekonomian tertentu, melalui pengendalian aset dan utang secara paripurna, bukan sebatas bagian-hak-kendali, ditandai LK Konsolidasian yang mengakui klaim atas aset-neto atau ekuitas nir-hak-pengendalian sebagai jenis-liabilitas dan klaim hak-non-pengendalian atas surplus/defisit sebagai hasil/pendapatan/income dan beban/expenses. Teori tersebut kurang layak terap pada akuntansi kepemerintahan.
- Bila LK entitas-individual teragregasi, berbagai posisi pos pada laporan neraca dan laporan surplus/defisit , atau laporan arus kas, dibelah/dikelompokkan menjadi (1) klaim dalam entitas-ekonomi dan (2) klaim di luar entitas ekonomi.
- Pada Teori Kepemilikan (proprietary theory ) , entitas-ekonomi didefinisikan lebih sempit ketimbang dua teori sebelumnya . LK Konsolidasian dipandang sebagai perluasan LK entitas-pengendali, menyebabkan hak-bukan-pengendalian (non-controlling interests) dipandang sebagai liabilitas, dan bagian laba periode-berjalan diakui sebagai beban , yang direalisasi dari sudut pandang entitas-pengendali.
- LK konsolidasian berbasis proprietary theory , karena itu tak memberi gambaran hakiki pada aset-neto/ekuitas, posisi keuangan dan hasil-operasional sebuah grup atau kumpulan enitas yang terkendali entitas-induk, sehingga kurang layak digunakan sebagai sarana pengambilan-keputusan. Pelaku akuntansi memilih teori-rujukan dalam melakukan konsolidasi LK, dimana LK Konsolidasian berfungsi informasional pada tataran Teori Entitas, berupaya menyajikan posisi dan kinerja-keuangan sebuah grup-entitas secara benar dan layak-saji ( true & fair). Sebagai kontras, pada berbagai standar-akuntansi-nasional (national accounting standards) , LK Konsolidasian berfungsi sebagai pembagian/distribusi laba atau pendapatan umumnya, khususnya berisiko mengaburkan transparansi LK pemerintahan karena penyampaian layanan-publik memberi gambaran hanya sebagian aspek keekonomian-kepemerintahan dan kegiatan-keuangan kepemerintahan karena pengabaian akibat-keuangan entitas-kendalian, entitas asosiasi atau entitas ventura-bersama.
- LK Konsolidasian kepemerintahan dirancang untuk memperoleh informasi dibutuhkan umumnya (decision useful), khususnya kinerja efisiensi & efektivitas , antara lain (1) hasil/kinerja manajemen keuangan, kelestarian praktik manajemen keuangan pemerintah , (2) kapasitas-terpelihara untuk tingkat layanan-ideal ( ideal service level) , (3) perilaku penetapan-harga komoditas-publik, (4) pendanaan layanan, (5) pertanggung-jawaban penggunaan pendapatan-fiskal/pajak dan pinjaman-negara , (6) keterangan kegiatan/upaya yang tak menimbulkan beban-keuangan bagi generasi-yang akan datang, (7) daya-pikat SUN , (8) daya-pikat kesetiaan berinvestasi pada lingkungan keuangan pemerintahan, (9) kondisi keuangan negara dibanding negara-negara lain, sebagai tolok-ukur.
- LK Konsolidasian kepemerintahan berkolom adalah baik bila membagi menjadi kolom entitas-induk dan kolom entitas-selebihnya, kolom agregat dan kolom keterangan. LK Konsolidasian disusun dengan pengetahuan tentang rumpun-rumpun pembaca-LK dan pengetahuan tujuan tiap-rumpun tersebut tatkala membaca LK , terbagi menjadi (1) pengguna-internal , antara lain K/L/Pemda, (2) pengguna-eksternal, antara lain lembaga pemeringkatan kepemerintahan tataran global dan PBB, penduduk/pemilih dalam pemilu untuk partai / presiden, pendana / pemasok pemerintah seperti IMF, IBRD dan WB, LSM, partai oposisi dan kritikus pemerintahan.
- Pengorganisasian LK Konsolidasian. Sumber tersebut mengurai aspek pengorganisasian dalam proses pembuatan LK Konsolidasian dalam tahap (1) Implementation of consolidated financial reporting;(2) Initial consolidation;(3) Requirement of uniformity;(4) Timely organisation of the consolidation process;dan (5) Coordination of audits.
Lingkup/tantangan pengompilasian /penyajian LK Konsolidasian meliputi pembuatan strategi akbar pengompilasian, pengorganisasian rekonsilisasi dan penetoan saldo lintas K/L dan tugas BPKP, persyaratan database akuntansi kepemerintahan, sistem akuntansi antara lain penyeragaman tanggal LK individual, penyeragaman satuan moneter, penyeragaman kebijakan akuntansi , penyeragaman BAS LK ( Laporan Neraca, Laporan Surplus/Defisit & LAK) dan BAS APBN (LRA) , rapat koordinasi berkala, sistem kendali mutu bahan baku LK Konsolidasian umumnya , pembuatan struktur organisasi Proyek Konsolidasi lintas K/L, program perekrutan/ seleksi /pelatihan satker konsolidasi lintas K/L, pedoman-nasional ( dengan mengindahkan pendapat BPK, IAPI dan BPKP) kebijakan perlakuan istimewa / khusus & penyesuaian/adjustment proses-konsolidasi khusus rumpun LK Individual (1) tak tepat waktu-selesai , (2) tak beropini WTP BPK dan (3) entitas LK Individual bermasalah, misalnya ber-temuan-korupsi-signifikan oleh KPK, Kepolisian dan Kejaksaan.
- Penentuan Cakupan LK Konsolidasian. Penentuan domain/wilayah/cakupan LK Konsolidasian , misalmya (1) penetapan kriteria pengendalian/control proses pembuatan LKPP & sistem peringatan dini atas jadwal-selesai & kualitas LK individual K/L, (2) pembuatan daftar jenis jenjang-kendalian , misalnya (a) Presiden, Depkeu sebagai koordinator LKPP, dan seluruh K/L, (b) Presiden, Depdagri, Gubernur , Bupati/Walikota, Lurah/Kadesa, dan Ka-dusun, untuk LK Pemda / Desa , (3) pembuatan daftar aspek / kriteria umum/khusus tiap K/L kendalian (control) agar bermuara pada LKPP/LKPD, (4) pembuatan daftar nama K/L dan peringkat organisasi dalam LK Konsolidasian di bawahnya , dilengkapi dengan tupoksi akuntansi dan LK individual K/L, (5) struktur organisasi Proyek LK Konsolidasian Tahunan NKRI ( tiap tahun sebaiknya dirancang khusus) dan organisasi pengawas, penasihat dan konsultan-profesional LK Konsolidasian , sistem remunerasi/sanksi seluruh SDM pelaksana ( tiap tahun dirancang khusus), (6) Sistem kendali internal dan sistem jaminan mutu LK Konsolidasian secara nasional cq ICoFR System of Government’s Consolidated FS, sistem peringatan dini penyimpangan/hambatan proses konsolidasi (early warning system ), sistem rapat-koordinasi , dan sistem bantuan asing , misalnya penggunaan tenaga profesional luar pemerintahan dalam proses akuntansi & pelaporan LK, (7) pembagian tugas berbagai inspektorat-jenderal dan BPKP untuk mengawal LK Konsolidasian, penetapan-tahunan hampiran continuous-audit atau year-end audit BPKP dan BPK sesuai masalah/tingkat kesulitan LK Konsolidasian pada tahun APBN tersebut. Sebagai kesimpulan, LK Konsolidasian berupaya meningkatkan transparansi dan basis LK untuk akuntabilitas keuangan kepemerintahan dan untuk basis pengambilan keputusan berbasis akuntansi sektor publik cq kepemerintahan , disadari sebagai proses rumit dan teknis terkait definisi persamaan/perbedaan sifat/bentuk/jenis tiap-unit-pelaporan nan-beragam , yuridiksi hukum SAP dan kesadaran akan perubahan skala/kondisi global
